干货：财务报表的36计与识别手段

　　"真实反映经济活动是会计的基本职能",从某种意义上讲,它所反映的信息已经成为引导社会资源流动的信号,而财务报告作为传递这一信息的载体,无疑会被企业所操纵,而如何懂得对财务信息进行有效地鉴别,看清公司运营的真实情况,保护自己的切身利益就显得尤为重要了.
　　关键词:财务报表;粉饰行为;识别方法;防范手段
　　一、财务报表粉饰的基本内容
　　（一）财务报表粉饰的手段
　　1.提前确认收入
　　很多公司为了虚增当期的业绩,通常是在业务发生之前或是在还未完全满足收入确认的条件下,就在账上确认为销售收入了.例如2013年3月7日,华锐风电自曝"家丑",承认公司2011年财务报告由于会计差错导致虚增营收与净利分别为9.29亿元与1.68亿元,而差错的原因正是公司销售的产品尚未达到合同约定的确认收入条件时记入了销售收入,同时结转了相应的成本.
　　2.利用关联交易
　　利用关联方造假是最常见的.因为如果客户可以隐瞒关联方信息的话,审计师不容易发现.早先的案例紫鑫药业,其利用隐瞒上下游企业的关联方关系,通过体内自买自卖炮制了靓丽的业绩,一度成为资本市场追捧的明星股.*ST炎黄,在主业持续不振的情况下,公司为恢复上市竟也祭出了隐瞒关联交易的下策.
　　3.混淆收益性与资本性支出
　　根据现行会计制度的规定,所谓收益性支出是指收益期基于一年或一个营业周期以内的支出,一般列示在损益表中,而资本性支出是指收益期分摊于几个会计年度或营业周期,一般列示在资产负债表中.所以有的企业为了提高利润,会将发生的收益性支出计入"长期待摊费用"等科目上,在增加资产的同时也使得利润显得丰厚诱人.
　　4.操纵现金流
　　操纵现金流是近年来上市公司粉饰财务报表的较为"流行"的手段.毕竟利润是看不见,摸不着的,而现金却是可以触及的,实实在在的利益.企业主要通过"皮包"公司进行粉饰.比如企业会通过高价将产品转移至"皮包"公司,然后低价购回,这样不仅增加了当期的经营活动现金流量,制造出经营活动活跃的现象,而且还虚增了利润,可谓一举两得.
　　（二）财务报表粉饰的识别
　　对于外部财务报表使用者来说,其能获得的上市公司的资料有限,仅仅能获得上市公司公开的财务报告以及一些按规定要求披露的其他公告.那么以一种怎样的方法来利用这些有限的公开资料,对上市公司财务报表是否存在粉饰以及粉饰的程度做出判断,进而为是否进行投资提供参考就显得至关重要了.下列进行了简要的归纳:
　　1.市场价格估算法
　　如果报表显示,企业的主要收入和利润都来源于与关联方的交易,那么我们就要注意这些交易的内部交易价格是否是合理公允的,如果在剔除关联方交易后,利用市场价格和实际交易量进行重新估算后,发现企业前后的利润相差较大时,可能表明企业与关联方之间存在不正当的利益输送.
　　2.利润分析法
　　债务重组和并购是企业常用的一种改善财务报表的手段,通常会通过营业外收入,补贴收入等形式计入利润表中,在分析时我们需要将这些非主营利润剔除,以此来观察企业正常运营下的利润.如果数据显示正常运营下的利润很低,则可能表明企业试图掩饰经营不善的危机.
　　3.盈余现金比率法
　　现金是企业赖以生存的"血液",而利润却不一定能解决实际财务困难,而所谓盈余现金比率法是计算经营活动现金流量占净利润的比率.如果该比率为1,则表明现金流与利润是同步的,企业的经营状况非常好,如果该比率远小于1,就意味着企业的利润是主要是账面的,未来很可能无法实现.例如可以通过"应收账款"来虚增利润,此时就要对企业的财务状况保持警觉了.
　　二、财务报表粉饰行为的防范
　　上市公司会计报表粉饰现象在世界范围内都是一个广泛存在而又难以解决的问题,从我国上市公司会计粉饰现象来看,应对业绩考核、增发新股、免遭退市、减少纳税、获取更好的商业信用与更多的信贷资金,是上市公司对自身会计报表进行粉饰的重要动机,而为了有效抑制这一现象,审计工作者需要围绕上市公司利润表、现金流量表、现金负债表与财务报表附注开展整体分析,并在使用不良资产剔除、关联交易剔除等方法确保上市公司真实的财务情况浮出水面的基础上,重点关注上市公司所开展的资产重组、存货计价方式、虚拟财产、纳税情况以及利息资本化,从而确保上市公司具有的会计报表粉饰行为得以及时发现,继而对上市公司的规范化发展做出指导.
　　附:财务报表粉饰36计
　　第一计提前/推迟确认收入
　　特点
　　利用收入确认中"风险报酬转移"等标准的模糊性
　　财务影响
　　高估/低估当期利润
　　说明
　　长期合同下,通常与合同进度估计有关
　　第二计第三方承担费用/第三方捐赠/补贴
　　特点
　　非公允交易
　　财务影响
　　高估当期利润
　　说明
　　通常需交易伙伴"配合"
　　第三计过高记录收入
　　特点
　　利用"非公允"的销售定价方式
　　财务影响
　　高估当期利润
　　说明
　　通常需交易伙伴"配合";含利用"总价法""净价法"等具体收入确认方法选择
　　第四计以过低的价格购入资产
　　特点
　　利用"非公允"的销售定价方式
　　财务影响
　　高估当期利润
　　说明
　　通常需交易伙伴"配合";含利用"总价法""净价法"等具体收入确认方法选择
　　第五计收入确认/后期销售退回
　　特点
　　利用收入确认中"风险报酬转移"等标准的模糊性
　　财务影响
　　高估当期利润
　　说明
　　通常需交易伙伴"配合",如"填充渠道"
　　第六计混淆收入分类
　　特点
　　利用经营收入与其他收入类别的模糊性
　　财务影响
　　高估一类收入（通常为经营性收入）比重
　　说明
　　利润总额通常不受影响
　　第七计不满足收入确认条件前提下确认收入
　　特点
　　利用收入确认中"风险报酬转移"等标准的模
　　财务影响
　　高估当期利润
　　说明
　　通常与特殊的合同条款约定有关
　　第八计通过"对敲"高估收入
　　特点
　　利用甲乙双方分别向对方销售或提供劳务、各自记录收入
　　财务影响
　　高估当期利润
　　说明
　　通常需交易伙伴"配合"
　　第九计利用"一次性"资产处置
　　特点
　　通过"一次性"利润"释放"提高当期业绩
　　财务影响
　　高估（相对于未来各期）当期利润
　　第十计利用资产初始计量
　　特点
　　通过出资时的"不公允"的"资产评估"等手段
　　财务影响
　　高估/低估资产账面价值,对未来各期产生影响
　　说明
　　同时可能影响特定股东的股权比例
　　第十一计利用设定资产折旧/摊销参数
　　特点
　　利用"折旧/摊销年限""折旧方法""残值"设定
　　财务影响
　　根据设定情况,在整个资产使用期间高估/低估利润
　　说明
　　凡是涉及参数设定,初始计量后通常还可利用会计估计变更调整.不再重复说明
　　第十二计利用支出的"资本化"与"费用化"界限
　　特点
　　利用"资本化"条件模糊性
　　财务影响
　　若不恰当"资本化":高估当期利润/低估未来利润.若不恰当"费用化"则反之
　　第十三计利用存货成本结转
　　特点
　　利用存货结转政策以及高估/低估转出存货
　　财务影响
　　高估期末存货则高估当期利润,低估则反之
　　第十四计利用资产减值
　　特点
　　利用减值迹象判断及"可收回金额"判断
　　财务影响
　　低估减值则高估当期利润低估未来利润,高估则反之
　　说明
　　过度减值即为所谓"洗大澡"
　　第十五计利用资产减值转回
　　特点
　　利用对"减值迹象消失"的判断
　　财务影响
　　过度转回则高估当期利润
　　说明
　　通常与前一点配合;中国准则下以成本模式计量的长期资产减值准备不能转回
　　第十六计利用股份支付参数设定
　　特点
　　通过设定股份支付中的"行权日""股票期权公允价值"等参数
　　财务影响
　　影响待摊销公允价值总额及摊销年限,高估/低估各期利润
　　说明
　　"公允价值弹性"在很多会计事项中存在影响,不再重复说明
　　第十七计利用递延税项参数设定
　　特点
　　通过"未来税率""未来可抵扣亏损"等参数判断影响递延税项入账金额
　　财务影响
　　通过影响所得税费用影响当期损益
　　第十八计利用金融工具类别划分
　　特点
　　利用金融工具类别（公允价值计量变动进损益、可供出售及持有到期）界限
　　财务影响
　　在不同类别下,当期及未来各期利润/资产定价存在显著差异
　　说明
　　投资性房地产下有类似的类别划分事项
　　第十九计利用"实际利率"设定
　　特点
　　高估或低估所使用的"实际利率"参数影响债务摊余成本
　　财务影响
　　高估"实际利率"则低估当期债务账面价值
　　第二十计利用非货币性交换
　　特点
　　利用非货币交易中公允价值的确认
　　财务影响
　　高估换出资产的公允价值会高估当期利润
　　说明
　　通常需交易伙伴"配合"
　　第二十一计利用债务重组交易
　　特点
　　利用债权人的债务豁免确认利润
　　财务影响
　　不恰当/过高的债务豁免会高估当期利润
　　说明
　　通常需交易伙伴"配合"
　　第二十二计低估/推迟记录应付债务
　　特点
　　将部分应计负债低估或推迟
　　财务影响
　　降低当期资产负债率
　　第二十三计利用"或有事项"处理
　　特点
　　利用"预计负债"入账条件
　　财务影响
　　低估"预计负债"而低估负债水平
　　第二十四计利用"表外融资"
　　特点
　　利用"出售应收账款""银行融资销售"等方式（在出售人承担坏账风险的情况下）
　　财务影响
　　低估负债
　　说明
　　经营性租赁也属于一类"表外融资"
　　第二十五计利用租赁类别划分
　　特点
　　通过"融资租赁"与"经营性租赁"类别划分影响报表
　　财务影响
　　不恰当的将一项租赁划分为"经营性租赁"会低估负债
　　说明
　　通常与租赁合同条款的针对性设定有关,有时需要交易伙伴"配合"
　　第二十六计利用股权投资处理类别划分
　　特点
　　通过"重大影响""控制"标准设定
　　财务影响
　　不同处理方法（权益法/合并报表/成本法/金融工具）下,报表差异明显
　　第二十七计利用"权益法"下的股权投资
　　特点
　　利用权益法下利润确认方式及仅体现净资产特点
　　财务影响
　　被投资方不恰当的利润确认会体现在投资方报表;不恰当使用权益法会低估负债率
　　说明
　　与前一点联系
　　第二十八计利用设定财务报表的合并范围
　　特点
　　利用"控制"标准模糊性
　　财务影响
　　通过合并子公司选择,调整各项财务指标（例如将负债率高、业绩差的子公司排除在合并范围之外）
　　说明
　　有些情况下,会利用投资协议条款设置,此时通常需要交易伙伴"配合"
　　第二十九计利用对外投资挂账
　　特点
　　将损失等列示为对外投资
　　财务影响
　　高估当期利润
　　说明
　　与利用"资本化""费用化"界限原理类似（#12）
　　第三十计利用企业合并过程的"利润释放"
　　特点
　　利用"权益结合法"以账面值权益入账的特点,高价购入后转让实现利润
　　财务影响
　　高估合并当期利润
　　说明
　　中国准则下适用于"同一控制下"企业合并
　　第三十一计利用企业合并过程的"利润并入"
　　特点
　　利用"权益结合法"合并日前利润可并表的特点
　　财务影响
　　高估合并当期以及以前各期利润
　　说明
　　中国准则下适用于"同一控制下"企业合并
　　第三十二计在企业合并过程时点前低估被并企业利润
　　特点
　　由于"购买法"下无法将购买日前利润并表,采取低估购买日前利润、购买后释放的方式
　　财务影响
　　高估购买当期利润
　　说明
　　中国准则下适用于"非同一控制下"企业合并
　　第三十三计利用企业合并中的购入资产/负债公允价值认定
　　特点
　　通过分配在各类购入资产/负债间的价值分配,操纵未来摊销/结转节奏,进而影响之后各期利润
　　财务影响
　　根据资产/负债结转特征判断
　　说明
　　中国准则下适用于"非同一控制下"企业合并
　　第三十四计利用企业合并所形成的商誉估值
　　特点
　　将更多的交易价格分配至商誉,以推迟资产摊销/结转
　　财务影响
　　高估本期及最近数期利润
　　说明
　　中国准则下适用于"非同一控制下"企业合并,与前一点联系
　　第三十五计利用现金流量表的分类
　　特点
　　针对相对模糊的业务事项,操纵三类现金流的分类
　　财务影响
　　通常会高估经营性现金流
　　说明
　　例如出售应收款现金流入类型判断
　　第三十六计利用会计差错更正
　　特点
　　利用差错更正追溯调整特征,在各期间腾挪
　　财务影响
　　根据更正事项判断
　　说明
　　通常会与其他粉饰手段匹配使用

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